Skrócenie umowy leasingu – biuletyn prawno podatkowy LeasePlan i KPMG

przez | 20/08/2009

W praktyce gospodarczej wielokrotnie mamy do czynienia z sytuacjami wcześniejszego zakończenia umowy leasingu. W większości przypadków jest to spowodowane zmianą użytkownika. Wydawałoby się, że nie ma przeszkód, aby umowa leasingu mogła być rozwiązana przed terminem na jaki została zawarta. Jednak umowa leasingu w prawie podatkowym podlega szczególnym regulacjom i z tego też powodu pojawiają się pewne komplikacje. Otóż jednym z podatkowych warunków umowy leasingu jest czas na jaki umowa leasingu jest zawierana. Minimalny okres umowy leasingu to 24 miesiące. Niezachowanie tego okresu może powodować negatywne konsekwencje podatkowe dla leasingobiorców – Jarosław Oworuszko, Dyrektor Finansowy LeasePlan Fleet Management.

Szczegółowe wyjaśnienie zagadnienia znajduje się biuletynie prawno-podatkowym, przygotowywanym przez Annę Ochędzan, Konsultanta Podatkowego firmy LeasePlan Fleet Management Sp. z o.o. oraz Joannę Krzemińską Senior Manager firmy KPMG. Fragment biuletynu zamieszczamy poniżej.

SKRÓCENIE UMOWY LEASINGU A PODATKI DOCHODOWE

Skrócenie umowy leasingu to zdarzenie, które nieodłącznie wiąże się z pytaniami o związane z tym konsekwencje podatkowe. W praktyce budzi też wiele dyskusji pomiędzy klientami a firmami leasingowymi, bo ograniczenia podatkowe utrudniają z reguły osiągnięcie najkorzystniejszego dla klienta rozwiązania biznesowego. Co do zasady skrócenie umowy leasingu może nastąpić w różnych okolicznościach. Może dojść do niego za porozumieniem stron, z przyczyn leżących po stronie korzystającego jak również w wyniku zdarzeń niezależnych od stron umowy (np. kradzież przedmiotu leasingu).

Regulacje zawarte w treści Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również w Ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają skutków podatkowych rozwiązania umowy leasingu przed czasem oznaczonym w umowie. W konsekwencji jest to źródłem wielu wątpliwości, które częściowo omawiamy poniżej.

Korekta kosztów uzyskania przychodów – czy obowiązkowa?

Pierwsze pytanie, jakie pojawia się w tym zakresie dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uiszczanych w trakcie trwania umowy rat leasingowych. Powstaje pytanie, czy leasingobiorca w związku z rozwiązaniem umowy leasingu powinien dokonać korekt podatku dochodowego tj. rozpoznanych dotychczas kosztów uzyskania przychodów z tytułu płaconych należności leasingowych.

Przeciwnicy dokonywania korekt argumentują swoje stanowisko tym, iż jeżeli w okresie trwania umowy przedmiot umowy był wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej spółki, to wydatki ponoszone na jego finansowanie były uzasadnione. Ustawodawca nie przewidział bowiem obowiązku dokonywania korekt rozliczeń w przypadku rozwiązania umowy leasingu, jeśli powoduje to utratę warunków leasingu operacyjnego lub finansowego. Oznacza to, że nie ma podstaw do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodu za okres przed rozwiązaniem umowy leasingu.

Zatem jeśli w momencie zawarcia umowa leasingu spełniała warunki przewidziane w przepisach podatkowych, nie ma podstaw, aby korygować dokonane na jej podstawie rozliczenia podatkowe. Podkreślić bowiem należy, że kwalifikacji umowy leasingu dokonuje się w momencie jej zawarcia, a późniejsze jej zmiany nie powinny wpływać wstecz na sposób dokonywanego rozliczenia podatkowego. Takie stanowisko wynika między innymi z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydanej w dniu 13 maja 2009 r. (sygn. IPPB3/423-136/09-2/GJ), który stwierdził, że fakt wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu operacyjnego nie wpływa na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych ponoszonych w trakcie trwania umowy.

Okoliczność wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu nie ma również wpływu na stosowanie w przypadku samochodów osobowych limitu wydatków z tytułu ich używania oraz prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Wymóg zastosowania limitu i prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie dotyczy umów leasingu. Z pewnością na aprobatę zasługuje fakt, że inne organy podatkowe w ostatnim czasie również skłaniają się ku temu stanowisku. W tym miejscu warto chociażby wskazać na interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydane w dniu 4 marca 2009 r. (sygn. ILPB3/423-838/08-2/KS) oraz 23 września 2008 r. (sygn. ILPB3/423-399/08-2/DS.). O braku konieczności dokonywania przedmiotowych korekt wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji wydanej dnia 31 stycznia 2008 r. (sygn. ITPB3/423-248/07/MT).

Opłata za odstąpienie od umowy leasingu a koszt uzyskania przychodów

W praktyce w związku ze skróceniem umowy leasingu leasingodawca żąda z reguły od korzystającego wypłaty określonej kwoty tytułem rekompensaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy. Wskazuje się, że to swoiste odszkodowanie zapłacone firmie leasingowej może stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydanej w dniu 31 stycznia 2008 r. (sygn. ITPB3/423-248/07/MT).

Niemniej jednak, pragniemy zwrócić Państwa uwagę, że powyższe oznacza, że w tym przypadku organy podatkowe mogą wnikliwie badać, czy wypłacone odszkodowanie spełnia przesłanki ustawowe zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów tj.że zostało poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Odszkodowanie będzie więc kosztem uzyskania przychodów w przypadku, gdy korzystający wykaże, że zerwanie umowy jest uzasadnione z punktu widzenia polityki gospodarczej firmy. Co do zasady więc zaakceptowanie przez kontrolujących takich wydatków jako kosztów uzyskania przychodów będzie uzależnione od motywów działania leasingobiorcy.

Podstawowy okres trwania umowy leasingu

Istotną korzyścią podatkową umowy leasingu jest możliwość wykupu przedmiotu leasingu po cenie niższej od jego wartości rynkowej. Należy zauważyć, iż z treści art. 17c Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż aby możliwa była sprzedaż przedmiotu leasingu w sposób preferencyjny podatkowo musi upłynąć podstawowy okres umowy. Przy czym podstawowy okres umowy, zgodnie z art. 17a, to czas oznaczony, na jaki ta umowa została zawarta, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona.

Właśnie nieprecyzyjne sformułowanie definicji podstawowego okresu umowy (użycia słowa „może”) utrudnia jednoznaczne rozstrzygnięcie czy dopuszczalne w świetle przepisów podatkowych jest skrócenie umowy leasingu z jednoczesnym zachowaniem możliwości sprzedaży przedmiotu leasingu na zasadach preferencyjnych. W tym zakresie rozwinęły się dwa podejścia.

Wątpliwości interpretacyjne

W orzecznictwie organów podatkowych oraz w doktrynie istnieją dwie interpretacje definicji podstawowego okresu umowy leasingu zawartej w art. 17a Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z pierwszą interpretacją nie jest możliwa zmiana raz ustalonego okresu podstawowego umowy, zostaje on bowiem określony w momencie zawarcia umowy i nie może być później zmieniony. Wskazuje się, iż niezależnie od tego czy zmiana umowy nastąpi w formie aneksu do umowy czy wypowiedzenia, nie będzie miał zastosowania artykuł 17c Ustawy o podatku dochodowym osób prawnych, jeśli sprzedaż przedmiotu leasingu nastąpi przed upływem okresu podstawowego pierwotnie ustalonego w umowie. Według tego podejścia upływ podstawowego okresu umowy leasingu określonego w momencie zawarcia umowy leasingu jest warunkiem koniecznym skorzystania z preferencji podatkowych dotyczących wykupu przedmiotu leasingu.

Według drugiej, bardziej liberalnej interpretacji, podstawowy okres umowy można zmienić, zmieniając okres, na jaki zawarta jest umowa leasingu. Przyjęcie bowiem pierwszej koncepcji przeczyłoby wykładni celowościowej. Zwolennicy tego poglądu stoją na stanowisku, iż jeżeli okres, na który zawarta została umowa zostanie zmieniony, a zmiana okresu nie spowoduje, iż warunki określone w art. 17b lub art. 17f Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą spełnione, wówczas, możliwe będzie zastosowanie preferencyjnych zasad wykupu przedmiotu leasingu. Powyższe stanowisko wynika między innymi z pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 października 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1105/08-2/GJ). Co ważne wątpliwości podatników wynikające z rozbieżnych stanowisk organów podatkowych rozwiał również Minister Finansów w piśmie z dnia 3 kwietnia 2008 r. (sygn. DD5/8213/43/ZDA/08/PK-54) zmieniając uprzednio wydaną interpretację indywidualną. W piśmie tym Minister Finansów stwierdził, iż „Należy zauważyć, iż art. 17a pkt 2 updop nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych przepisów regulujących zasady opodatkowania stron leasingu. W sytuacji, gdy strony leasingu dokonają zmiany czasu trwania umowy leasingu należy zbadać, czy nowe warunki umowy spełniają kryteria wynikające z art. 17b updop lub art. 17f updop. Jeżeli po dokonaniu zmiany okresu trwania umowy leasingu, Umowa ta nadal spełnia warunki określone w art. 17b updop lub art. 17f updop, wówczas możliwe jest ustalenie dochodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu (środka trwałego), po upływie podstawowego okresu umowy, na podstawie przepisu art. 17c updop lub 17g updop.”. Pismo Ministra Finansów miało charakter urzędowej zmiany interpretacji indywidualnej wydanej w jego imieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 21 listopada 2007 r. (sygn. IP-PB3-423-69/07-4/MS).

INTERPRETACJE ORGANÓW PODATKOWYCH

Usługi ubezpieczeniowe fakturowane na rzecz leasingobiorcy

Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 8364 dotyczącą refakturowania ubezpieczenia przez leasingodawców wskazał, że sytuacja, w której umowa ubezpieczenia zawierana jest przez leasingodawcę, który następnie żąda od leasingobiorcy pokrycia kosztów tego ubezpieczenia, nie jest tożsama ze świadczeniem przez leasingodawcę usługi ubezpieczeniowej. W konsekwencji w przypadku, świadczenia usług leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu koszty tego ubezpieczenia powiększą podstawę opodatkowania świadczonych usług leasingu. Powyższe oznacza, że refakturowane koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu powinny, co do zasady, podlegać opodatkowaniu 22% podatkiem VAT.

Ubezpieczenie pojazdu a limit 20 tys. Euro

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 9 marca 2009 r. (sygn. IPPB5/423-246/08-5/DG) wskazał, iż w przypadku gdy umowa ubezpieczenia samochodu osobowego objętego umową leasingu operacyjnego została zawarta pomiędzy firmą ubezpieczeniową a leasingodawcą i koszty ubezpieczenia wliczone zostały w raty leasingowe, wówczas nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 49 Ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji koszt ubezpieczenia przedmiotu leasingu będzie stanowił w całości koszt uzyskania przychodów.

Cesja umowy leasingu a koszty uzyskania przychodów

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej w dniu 19 maja 2009 r. (sygn. IPPB3/423- 141/09-2/GJ) wskazał, że o zasadach zaliczenia w koszty uzyskania przychodów decyduje zasada kwalifikacji umowy w momencie ponoszenia kolejnych rat leasingowych. Kwalifikacji umowy leasingu nie zmienia późniejsza cesja praw i obowiązków korzystającego na inne podmioty.