Opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych na świecie

By | 18/09/2013

skarbiec kancelaria prawnaByć może już niedługo w polskim ustawodawstwie podatkowym znajdą się przepisy dotyczące opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne spółki kontrolowane (tzw. CFC). Polska nie jest pierwszym krajem, który chce wprowadzić tą regulację. Instytucja CFC jest znana już nie tylko w prawie krajów UE ale i na kanwie ustawodawstw na całym świecie.

Przygotowany przez Ministerstwo Finansów  projekt przepisów dotyczących opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne spółki kontrolowane (czyli spółki zagraniczne, których udziałowcem jest podmiot krajowy) znajduje się obecnie na etapie uzgodnień międzyresortowych. Normy prawne dotyczące opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez tego typu podmiot, zwany CFC (controlled foreign company), wprowadziły już takie kraje jak: Litwa, Estonia, Niemcy, Stany Zjednoczone, Wielka Brytania, Włochy, Argentyna, Izrael, Chiny. Podstawowymi elementami wspólnymi dla regulacji CFC obowiązujących na świecie jest:

  • sprawowanie kontroli przez rezydenta nad spółką CFC,
  • zlokalizowanie spółki CFC w państwie stosującym niższe opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych,
  • uzyskiwanie przez spółkę CFC dochodów pasywnych, np. z dywidend, praw autorskich, oraz
  • przewidziane zwolnienia z obowiązku stosowania przepisów dotyczących CFC względem podmiotów spełniających określone kryteria.

Ponadto częstym elementem wprowadzonym do przepisów dotyczących opodatkowania CFC są tzw. białe lub czarne listy, obejmujące kraje i terytoria, których opodatkowanie dochodu jest porównywalne z ciężarem podatkowym nakładanym w państwie tworzącym taką listę (tzw. biała lista) lub też stosujące szkodliwą konkurencję w zakresie opodatkowania (tzw. czarna lista). Poza tym, ustawodawstwo każdego kraju wprowadza różne elementy i wymogi w zakresie opodatkowania CFC. Przy tym, przepisy te ulegają częstej nowelizacji z uwagi na zmieniające się zasady opodatkowania w krajach znajdujących się na „białych” i „czarnych” listach.

Oczywistym powodem wprowadzania regulacji odnoszących się do zagranicznych jednostek kontrolowanych jest chęć opodatkowania w kraju dochodów osiąganych przez zagraniczne podmioty, które są związane z podatnikiem. Kraje stosujące wysokie podatki zachowują przy tym pełną solidarność i ich regulacje odnoszące się CFC uderzają przede wszystkim w kraje starające się przyciągać zagranicznych inwestorów za pomocą atrakcyjnych zasad opodatkowania.

Poniżej analizujemy zasady opodatkowania CFC stosowane przez niektóre państwa Unii Europejskiej oraz zasady opodatkowania CFC w innych systemach prawnych.

Opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych w Unii Europejskiej

W Niemczech zasady opodatkowania CFC wystąpią, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki: niemiecki rezydent podatkowy posiada więcej niż 50% udziałów zagranicznej spółki, przy czym spółka ta osiąga dochód pasywny, który w kraju rezydencji CFC jest opodatkowany stawką niższą o 25%.  Niemcy nie posiadają czarnej lub białej listy krajów, gdzie może być zlokalizowana CFC. Niemieccy rezydenci podatkowi mają możliwość wykazania, że CFC, której siedziba lub zarząd znajduje się w jednym z krajów członkowskich UE, wykonuje prawdziwą działalność gospodarczą (pod warunkiem również, że pomiędzy Niemcami a krajem siedziby lub zarządu CFC istnieje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub umowa, która zapewnia wymianę informacji podatkowej pomiędzy tymi krajami).  Dochód spółki CFC jest opodatkowany przez jej udziałowca (niemieckiego rezydenta podatkowego), nawet w przypadku, gdy dywidenda nie została wypłacona. W przypadku wypłaty dywidendy następuje tzw. zwolnienie kapitałowe pozwalające uniknąć podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Oznacza to, że dochód, który został już raz opodatkowany w ciągu 7 ostatnich lat  przez udziałowca CFC będącego osobą fizyczną, jest w pełni zwolniony od opodatkowania w przypadku wypłaty dywidendy. W przypadku, gdy udziałowcem CFC jest osoba prawna, dochód z wypłaconej dywidendy zostaje zwolniony od opodatkowania w 95%, co zarazem oznacza podwójne opodatkowanie 5% kwoty dochodu.

We Francji, podobnie jak w Niemczech, warunkiem opodatkowania CFC jest posiadanie przez francuskiego rezydenta podatkowego bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 50% udziałów w kapitale, prawach głosu lub zyskach. Gwarancją przeciwdziałającą nadużyciom w zakresie posiadanych udziałów jest ich redukcja do 5% w wypadku, gdy udziały zagranicznej spółki kontrolowanej znajdują się w posiadaniu innych francuskich jednostek lub też jednostek, które są uznane za pośrednika francuskiego rezydenta podatkowego. Kolejnym warunkiem jest opodatkowanie dochodu osiąganego przez CFC na poziomie niższym o 50% od stawki obowiązującej we francuskim podatku dochodowym. Francja nie posiada, podobnie jak Niemcy, białej lub czarnej listy krajów. Przy tym, opodatkowywane są dochody pochodzące ze wszelkich źródeł (pasywa i aktywa). Jeżeli CFC ma siedzibę lub zarząd w państwie członkowskim UE, zasady dotyczące opodatkowania CFC nie zostaną zastosowane, o ile francuski udziałowiec wykaże, że CFC nie jest sztucznym tworem mającym na celu obejście francuskiego opodatkowania. Jeżeli CFC jest natomiast położone w kraju poza EU, omawiane regulacje nie znajdą zastosowania w sytuacji, gdy CFC zajmuje się działalnością komercyjną lub handlową  i spółka osiąga nie więcej niż 20% dochodu o charakterze pasywnym albo nie więcej niż 50% dochodu pasywnego i dochodu pochodzącego z wewnątrzgrupowych usług.

W Estonii zasady dotyczące opodatkowania CFC mają zastosowanie wyłącznie do osób fizycznych. Estoński rezydent podatkowy musi zapłacić podatek dochodowy od dochodu CFC bez względu na to, czy spółka ta rozdzieliła i wypłaciła zyski. Ma to odniesienie do następujących przypadków: zagraniczna spółka jest położona na terytorium uznanym za raj podatkowy, tzn. w miejscu gdzie zgodnie z jurysdykcją dochód CFC jest zwolniony od opodatkowania lub też stawka opodatkowania tego dochodu jest niższa od 1/3 stawki obowiązującej w Estonii (w Estonii obowiązuje stawka podatku w wysokości 21%, a więc każda stawka poniżej 7% będzie uznana za szkodliwą konkurencję). Ponadto, podobnie do Niemiec i Francji, estoński rezydent podatkowy musi posiadać w CFC bezpośrednio lub pośrednio minimum 50% udziałów. Rząd estoński wydał przy tym oficjalną białą listę krajów nieuznawanych za terytoria stosujące niskie opodatkowanie. Na liście znajdują się głównie kraje Unii Europejskiej. Podobnie jak Francja, estoński rezydent podatkowy musi opodatkować wszystkie dochody płynące z CFC. Ustawodawstwo tego kraju przewiduje jednak pewne zwolnienia dla zagranicznych spółek położonych w tzw. raju podatkowym, pod warunkiem, że spółka ta osiąga w roku podatkowym minimum 50% dochodów ze sprzedaży (aktywa) oraz że między Estonią a krajem siedziby CFC istnieje umowa gwarantująca wymianę informacji podatkowych.

Na Litwie, tak jak we wszystkich przytoczonych krajach członkowskich UE, zasady opodatkowania CFC mają miejsce w przypadku, gdy litewski rezydent podatkowy posiada pośrednio lub bezpośrednio minimum 50% udziałów w kontrolowanej spółce zagranicznej (lub też inne prawa w stosunku do posiadanych udziałów), albo też razem z powiązanymi osobami posiada minimum 50% udziałów w CFC, przy czym jego udział wynosi wówczas minimum 10%. Regulacje dotyczące opodatkowania CFC mają zastosowanie nie tylko w przypadku położenia spółki na terytorium uznanym za tzw. raj podatkowy, ale również wtedy, gdy taka spółka zajmuje się  dziedzinami działalności,  które są opodatkowane w uprzywilejowany sposób. Oznacza to, że np. CFC położona w kraju znajdującym się na litewskiej „białej liście” zajmuje się działalnością, która zgodnie z jurysdykcją tego kraju jest opodatkowana stawką niższą niż 75% stawki obowiązującej na Litwie, również będzie podlegała opodatkowaniu od dochodów CFC. Litewska biała lista obejmuje m.in. kraje takie jak Austria, Białoruś, Chiny, Cypr, Malta, Polska, Dania, Słowenia. Krajami i terytoriami znajdującymi się na czarnej liście są m.in. Gibraltar, Hongkong, Jersey, Liechtenstein, Malediwy, Panama.

Patrząc przez pryzmat przedstawionych powyżej przykładów regulacji dotyczących opodatkowania CFC w krajach unijnych trzeba zauważyć, że projektowane przepisy polskie  bardzo restrykcyjnie ustalają udział niezbędny do uznania, że rezydent podatkowy posiada kontrolę nad zagraniczną spółką zależną. Polskie projektowane przepisy przewidują bowiem, że z zagraniczną spółką kontrolowaną będziemy mieli do czynienia już wówczas, gdy polski rezydent podatkowy posiada minimum 25% udziałów. Naszym zdaniem nie jest to wystarczający czynnik do stwierdzenia, iż podatnik sprawuje kontrolę nad zagraniczną spółką, dysponując zaledwie ilością 25% udziałów.

Opodatkowanie CFC poza Unią

Dla porównania warto przytoczyć kilka przykładów regulacji dotyczących omawianej kwestii obowiązujących w krajach spoza Unii Europejskiej.

W Argentynie rezydenci podatkowi muszą opodatkować dochody pasywne osiągane przez CFC, przy czym dochód pasywny musi wynosić minimum 50% ogólnego dochodu CFC. Argentyna posiada czarną listę krajów i terytoriów uznawanych za tzw. raje podatkowe, jak również listę miejsc, które wprawdzie rajami podatkowymi nie są, to jednak stosują uprzywilejowane względem Argentyny opodatkowanie. Na czarnej liście znajdują się m.in. Albania, Bahamy, Gibraltar, Hongkong, Liechtenstein, Malta, Panama, San Marino, Zjednoczone Emiraty Arabskie, Jemen.

W Chinach opodatkowanie CFC występuje, jeśli jej siedziba lub zarząd znajduje się w państwie lub na terytorium stosującym opodatkowanie „znacząco niższe” od stawki przyjętej w Chinach (co oznacza stawkę niższą o 50% od stawki obowiązującej w Chinach). Kontrola nad spółką zagraniczną została natomiast określona w Republice Chin jako posiadanie przez udziałowca, bezpośrednio lub pośrednio, minimum 10% udziałów dających prawo głosów i ogółem posiadanie co najmniej 50% udziałów zagranicznej spółki. Jeżeli nie ma zgodności procentowej udziałów, ma wpływ tzw. warunek kontrolny, czyli ustalenie, że chiński rezydent posiada znaczący wpływ na zagraniczny podmiot w odniesieniu do posiadanych udziałów, finansowania, sprzedaży i zakupów. Zwolnienie z opodatkowania CFC jest przewidziane, jeśli jej siedziba znajduje się w kraju będącym na białej liście Chin (m.in. Australia, Kanada, Niemcy, Włochy, Wielka Brytania, Stany Zjednoczone, Indie), dochód przewidziany przez CFC pochodzi głównie ze sprzedaży (aktywa) a roczne dochody CFC są niższe niż 5 mln RMB (w przeliczeniu na polskie złote kwota ta wynosi około 2,5 mln zł).

W Kanadzie opodatkowanie zagranicznych spółek (w prawie kanadyjskim zwanych Foreign Affiliate), ma miejsce w przypadku, gdy kanadyjski rezydent posiada razem z podmiotami powiązanymi minimum 10% udziałów w zagranicznej spółce, przy czym udział tego rezydenta wynosi w tym przypadku minimum 1%. Przy tym, kanadyjski rezydent jest obowiązany do opodatkowywania tylko dochodów pasywnych oraz pewnych innych dochodów wskazanych w ustawodawstwie kanadyjskim. Kanada nie posiada białej ani czarnej listy krajów, natomiast istnieje 88 traktatów, na mocy których następuje zwolnienie sygnatariuszy z opodatkowania dochodów o charakterze aktywnym spółek zagranicznych. W stosunku do dywidend pochodzących ze spółek zagranicznych, w przypadku posiadania przez państwo rezydencji spółki zagranicznej podpisanej umowy w zakresie wymiany informacji podatkowej z Kanadą, dochody te będą zwolnione z opodatkowania.

W Izraelu, podobnie jak w Kanadzie, opodatkowanie CFC ma zastosowanie, kiedy izraelski rezydent podatkowy posiada przynajmniej 10% środków kontrolnych (udziały w kapitale, w prawach głosu, prawo do zysku), i CFC jest opodatkowana w kraju siedziby stawką niższą niż 20%. Ponadto dochody CFC zostaną opodatkowane, jeśli jej udziały nie są zarejestrowane na giełdzie oraz większość dochodów spółki ma charakter pasywny.  Co ciekawe, regulacje dotyczące opodatkowania CFC nie mają zastosowania do nowych imigrantów oraz powracających weteranów wojennych przez okres 10 lat od momentu, kiedy zostali izraelskimi rezydentami podatkowymi. Jeżeli spółka zagraniczna była zobowiązana zapłacić podatek u źródła od wypłaconej dywidendy, wartość tego podatku zostanie odliczona od podatku, który będzie musiał zapłacić izraelski rezydent podatkowy.

ETS stoi na straży praw podatnika

Wszelkie regulacje odnośnie CFC są przedmiotem poważnych kontrowersji, albowiem uderzają w swobodę prowadzenia przedsiębiorczości i wolność przepływu kapitału między państwami. Szczególnie dotyczy to sytuacji, kiedy regulacje odnośnie CFC są tak skonstruowane, że mogą zostać uznane za ograniczenia tych swobód w ramach Unii Europejskiej, której częścią są zarówno terytoria, które podatku dochodowego w praktyce prawie nie pobierają (np. Gibraltar), jak i takie, które stosują bardzo atrakcyjne zasady opodatkowania dochodu (np. Cypr, Malta, Luksemburg).

Warto w tym kontekście zwrócić uwagę na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 września 2006r. w sprawie Cadbury Schweppes (sygn. C-196/04). Wyrok ten był oznaką tego, że wiele krajów europejskich przekroczyło granice środków, jakie można zastosować wobec podatnika, zachowując przy tym zasadę swobody przepływu kapitału oraz swobody działalności gospodarczej.

Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była zgodność z prawem wspólnotowym przepisów dotyczących CFC wprowadzonych w Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Trybunał orzekł wówczas m.in., że założenie spółki zależnej w państwie członkowskim w celu odniesienia pożytku z korzystniejszych przepisów podatkowych nie jest samo w sobie wystarczające, aby organy podatkowe mogły uznać to za nadużycie swobody przedsiębiorczości. W związku z tym taki stan rzeczy nie upoważnia danego państwa członkowskiego „do wyrównywania tej korzyści poprzez mniej korzystne traktowanie spółki dominującej pod względem podatkowym. (…) Konieczność zapobieżenia zmniejszeniu wpływów z podatków nie należy ani do celów określonych w art. 46 ust. 1 WE, ani do nadrzędnych względów interesu ogólnego mogących uzasadnić ograniczenie swobody przyznanej przez traktat”.

Z drugiej strony Trybunał stwierdził jednak, że „ograniczenie swobody przedsiębiorczości można usprawiedliwić jedynie motywami zwalczania praktyk stanowiących nadużycie, a swoistym celem takiego ograniczenia powinno być ustanowienie przeszkody dla zachowań polegających na tworzeniu czysto sztucznych struktur, w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, w celu unikania podatku należnego z tytułu dochodu osiągniętego z działalności na terytorium krajowym”. Jednocześnie Trybunał określił, że kontrolowana spółka zagraniczna prowadzi „sztuczną działalność”, jeśli „odpowiada fikcyjnemu zakładowi, niewykonującemu faktycznie żadnej działalności gospodarczej na terytorium przyjmującego państwa członkowskiego(…). Miałoby to miejsce w szczególności w przypadku spółki zależnej o charakterze spółki adresowej lub tzw. firmy-krzak”.

W wyniku tego orzeczenia Trybunału wiele krajów europejskich wprowadziło nowelizację przepisów dotyczących opodatkowania CFC. Przedstawmy niewielki przekrój przez regulacje dotyczące opodatkowania CFC obowiązujące zarówno w krajach członkowskich UE jak i  znajdujących się poza struktura unijną.

Podsumowanie

Z przywołanych przykładów można wywnioskować, że Polska próbuje wprowadzić do porządku prawnego przepisy, które swym rygorem (np. 25% udziałów w zagranicznej spółce kontrolowanej) są bliższe prawu państw pozaunijnych, np. Chińskiej Republiki Ludowej. Stanowi to swoisty paradoks. Polscy legislatorzy powinni bowiem dążyć do stworzenia takiej konstrukcji przepisów, która będzie zgodna z prawem Unii Europejskiej oraz unijnym orzecznictwem. Ostatecznie, członkostwo w Unii Europejskiej do tego Polskę zobowiązuje.